I - Introdução
Até meados de 2007 o estado de São Paulo utilizava de forma moderada o instituto da Substituição Tributária como forma de tributação do ICMS. Outras unidades da federação se valiam da substituição tributária do ICMS de forma muito mais intensa. No entanto, a partir de 2008, uma vasta gama de produtos comercializados em território paulista passou a ser objeto da incidência deste tipo tributação, o que provocou uma verdadeira revolução no relacionamento entre fornecedores e clientes, visto que recaiu ao primeiro agente da cadeia de distribuição da mercadoria calcular o ICMS que deveria ser pago por todas as operações subsequentes, acrescentando-o ao preço de venda.
Esta sistemática fica ainda mais complexa quando aplicada nas operações interestaduais, pois a tributação pode ou não estar amparada por protocolos e convênios firmados entre as unidades da federação envolvidas.
Também é indispensável observar se, mesmo havendo acordos entre os entes federativos estaduais, a operação em questão deve ou não ser objeto de aplicação da substituição tributária, seguindo criteriosamente as regras desta forma de tributação.
II - Qual o perfil do seu cliente e a alíquota interna do ICMS exigida pela unidade da federação onde ele se localiza?
Para cálculo do preço de venda, bem como apurar corretamente o ICMS incidente sobre a operação, é imprescindível saber qual o perfil mercadológico e tributário do seu cliente, ou seja, ele revenderá a mercadoria ou utilizará a mesma como uso e/ou consumo? Do mesmo modo se faz necessário saber se o cliente é contribuinte ou não do ICMS. E a coisa não para por aí! É também crucial saber qual é a alíquota interna do produto objeto da comercialização no estado onde se localiza o seu cliente, isto é, além de conhecer a legislação do ICMS do Estado de São Paulo, você deverá pesquisar qual a incidência do ICMS na unidade da federação de destino.
Assim, é fundamental ter todas estas respostas, pois serão fatores determinantes para formação do preço de venda e o cumprimento das obrigações tributárias pertinentes ao ICMS.
Somente com todos estes elementos em mãos será possível iniciar o cálculo a ser aplicado sobre uma operação interestadual.
III - Exemplos práticos
Como já foi mencionado, quando há uma operação interestadual de venda de uma mercadoria sujeita a substituição tributária, deve ser observado se há ou não protocolo ou convênio com a unidade da federação de destino, bem como se será aplicável ou não a Substituição tributária em determinada situação. Uma vez constatada aplicabilidade ou não da ST, e, se for o caso, a existência de acordo entre os entes federativos estaduais, começa uma maratona de análises e cálculos do negócio para posteriormente aplicar o tratamento tributário correto à operação. Assim, caso o contribuinte seja um fabricante, importador, ou enquadrado em qualquer situação que o coloque na posição de substituto tributário do ICMS, poderão ocorrer várias situações que serão demonstradas nos quadros a seguir, onde, tomando como base valores hipotéticos do produto, frete, IPI e IVA-ST, serão contemplados todos os cálculos envolvidos na apuração do ICMS, considerando as alíquotas internas do ICMS do estado de destino da venda, bem como quanto o ICMS-ST, ou o ICMS normal calculado de forma incorreta onerará o preço de venda do produto, como segue:
1. Aplicação da substituição tributária - Venda a contribuinte do ICMS
Situação (a): O produto será revendido pelo cliente contribuinte do ICMS que está localizado numa região do país, cuja alíquota interestadual do ICMS é de 12%.
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Situação (b): O produto será revendido pelo cliente contribuinte do ICMS que está localizado numa região do país, cuja alíquota interestadual do ICMS é de 7%.
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Situação (c): O produto não será revendido pelo cliente contribuinte do ICMS, ou seja, a destinação é para incorporação ao seu ativo imobilizado, uso ou consumo.
Neste caso, como os produtos comercializados estão sujeitos à substituição tributária, há a aplicação do diferencial de alíquota de forma inversa, ou seja, cabe ao remetente recolher o ICMS a favor do estado onde se localiza o cliente, referente à diferença entre a alíquota praticada no estado de destino e a alíquota interestadual. O quadro abaixo detalha os cálculos para operações interestaduais com alíquotas de 12% e 7%, como segue:
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2. Não aplicação da substituição tributária - Operações com contribuintes
Nas operações interestaduais envolvendo contribuintes do ICMS, é mandatário verificar se há e o que dispõe o acordo firmado entre os entes federativos estaduais sobre as situações em que não se aplicam a sistemática da substituição tributária. A regra genérica está estabelecida no Convênio ICMS 81/93, que determina a não aplicação da ST do ICMS nas seguintes situações:
i. Às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria; e
ii. Às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição.
Contudo, consultar a existência de eventual acordo firmado entre os estados envolvidos na operação é a regra mestra, visto que estes são soberanos e sobrepõe a qualquer regra comum aplicada pela substituição tributária nas operações internas e externas. Os acordos firmados pelo Estado de São Paulo com outras unidades da federação poderão ser encontrados no ANEXO VI do Regulamento do ICMS.
Portanto, aplicar a substituição tributária descabidamente provocará uma majoração indevida nos preços dos produtos, afetando a competitividade da empresa.
3. Não aplicação da substituição tributária - Operações com consumidor final não contribuinte (pessoa física ou jurídica)
Antes de abordarmos os cálculos tributários envolvidos neste tipo de situação, é importante ressaltar que não podem ser esquecidos nesta análise alguns conceitos sobre ser ou não ser contribuinte ou consumidor final. Algumas empresas possuem Inscrição Estadual, mas, pela legislação, não são necessariamente contribuintes do ICMS, inserindo-se neste contexto as construtoras. Por outro lado, toda e qualquer mercadoria, mesmo não estando sujeita a Substituição Tributária, cuja destinação seja a autônomos (pessoa física não inscrita) para revenda porta-a-porta, deve ser objeto da ST em regime especial baseado no Art. 288 do RICMS.
Assim, quando o Cliente não é contribuinte do ICMS, seja ele pessoa física ou jurídica, com exceção das situações relatadas, não cabe a aplicação da substituição tributária pelo simples fato de não haver operação subsequente. Embora este entendimento não esteja expressamente previsto na legislação, ele vai ao encontro do § 7º, do Art. 150, da Constituição Federal, como segue:
"§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurando a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido." [grifo nosso].
No entanto, nesta situação é preciso ter muita cautela para calcular o ICMS sobre a operação, visto que, apesar de não ser uma operação realizada dentro do estado de São Paulo, não pode ser utilizada a alíquota interestadual (que geralmente é menor que a alíquota interna do Estado de São Paulo). Neste caso, deve-se utilizar a alíquota interna do ICMS da unidade da federação onde se localiza o remetente, além de ser acrescido à base de cálculo do ICMS o valor do IPI. Estes dois fatores aumentam substancialmente o ICMS destacado na nota fiscal, cujo valor deve estar embutido no preço a ser cobrado do cliente. A não observância destas regras acarretarão enormes distorções na formação dos preços de venda aos clientes. Assim, foi formatado o quadro abaixo para demonstrar as diferenças no valor do ICMS, bem como o impacto nos preços exigidos, caso este tributo seja calculado erroneamente:
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IV - Conclusão
Diante do exposto, é determinante saber precisamente qual será a tributação do ICMS aplicada nas operações interestaduais (evidentemente não se esquecendo dos demais tributos envolvidos na operação), pois este tributo pode representar uma fatia expressiva no valor a ser cobrado do cliente. A inobservância das regras tributárias aplicáveis às vendas destinadas a clientes localizados em outras unidades da federação acarretará sérios problemas à empresa vendedora dos produtos. Em primeiro lugar, a empresa remetente dos produtos deverá emitir, quando aplicável, Carta de Correção dos Documentos Fiscais e/ou Nota Fiscal Complementar a fim de regularizar a escrituração fiscal, e a apuração do respectivo ICMS, o que seguramente ocasionará algum custo adicional. Outro problema grave é que estes erros muitas vezes impactarão no preço cobrado do cliente. Assim, uma vez que o preço já foi informado e a mercadoria entregue, será muito difícil obter junto ao cliente um ressarcimento por eventual valor cobrado a menor, fruto de um cálculo errôneo do ICMS sobre a operação realizada. Este impasse certamente abalará a relação comercial entre fornecedor e cliente, prejudicando, inclusive, futuras negociações.
FONTE: FISCOSOFT (Wilson Gimenez Junior)